Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ ). ТК РФ установлено ограничение на предоставление отпуска в первый год работы. Право на него у работника возникает по истечении шести месяцев непрерывной работы в данной организации (ст. 122 ТК РФ). Причем кодекс обязывает работодателя исчислять стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ). А он в свою очередь может отличаться от периода времени с момента заключения трудового договора  с работником. Различие между этими периодами возникает, если работник отсутствовал на работе:

без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных статьей 76 ТК РФ;
в связи с предоставлением по его просьбе отпуска без сохранения заработной платы продолжительностью более семи календарных дней;
в связи с предоставлением отпуска по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста.
Так как вышеупомянутые временные промежутки не включаются в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ).

Наличие таких периодов времени у работника способствуют «увеличению» продолжительности рабочего года и соответственно «отодвигают» границы предоставления отпуска.

Отпуска за второй и последующие годы работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.

Пример 1 Работник принят в организацию 13 марта 2003 года. С 2 по 20 июня ему был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам (18 календарных дней, без учета праздничного нерабочего дня 12 июня).

Первым рабочим годом для него считается период с 13 марта 2003 года по 30 марта 2004 года (13 марта – год с момента поступления на работу плюс 18 календарных дней - отпуск без сохранения заработной платы). Отпуск за первый год работы может быть предоставлен с 31 октября 2003 года (опять же с учетом 18 календарных дней отпуска без сохранения заработной платы).

Второй рабочий год, за который у сотрудника возникает право на следующий ежегодный отпуск, начинается с 31 марта 2004 года. И если он напишет заявление о предоставлении отпуска с этого дня (при условии, что отпуск в марте работнику предусмотрен утвержденным графиком отпусков на 2004 год), отгуляв в свое время первый отпуск, то руководство не вправе будет ему отказать.

________________________________

Конец примера 1.

В отдельных случаях работодатель должен предоставить первый ежегодный оплачиваемый отпуск работнику, проработавшему менее шести месяцев. Такая обязанность возникает у работодателя при поступлении заявлений от:

женщин - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
работников в возрасте до восемнадцати лет;
работников, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев (ст. 122 ТК РФ);
работников, жены которых находятся в отпуске по беременности и родам (ст. 123 ТК РФ).
Работодатель должен будет предоставить такой отпуск и работникам, если предоставление его предусмотрено федеральными законами. Например, при поступлении заявления от работников:

из числа граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на ЧАЭС (п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»);

награжденных знаком «Почетный донор России» («Почетный донор СССР») (ст. 11 Закона РФ от 09.06.93 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов»).

Ткже такой отпуск может предоставляться по соглашению работодателя и работника.

Расчет отпускных 
Порядок расчета среднего дневного заработка для оплаты ежегодных отпусков установлен статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 11.04.03 № 213; далее - положение). Средний дневной заработок определяется как частное от деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца на утроенную величину среднемесячного числа календарных дней – 29,6 (при условии, что расчетный период - три календарных месяца, предшествующих месяцу отпуска, - отработан полностью).

При расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемой в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. (Ниже в примерах при исчислении среднего заработка учитывается величина среднедневного заработка с точностью до сотых долей копейки).

Пример 2 Работнику организации предоставляется отпуск начиная с 17 ноября 2003 года продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период он отработал полностью. В августе ему было начислено 10 500 руб., в сентябре – 12 300 руб., в октябре – 11 600 руб. Зарплата за отработанное время в ноябре рассчитывалась исходя из суммы оклада и надбавки к нему – 11 400 руб.

Период отпуска работника - с 17 ноября по 15 декабря (включительно), так как в число календарных дней отпуска не включаются праздничный нерабочий день 12 декабря.

Среднедневной заработок работника составит 387,39 руб./дн. ((10 500 руб. + 12 300 руб. + 11 600 руб.) : 3 : 29,6 дн.), величина же среднего заработка за отпуск - 10 846,85 руб. (387,39 руб./дн. х 28 дн.).

За фактически отработанное время в ноябре работнику начислено – 5400 руб. (11 400 руб. : 19 дн. х 9 дн.). Общая величина начисленной заработной платы за ноябрь и отпускных составит 16 246,85 руб. (10 846,85 + 5400). Причем эта сумма должна быть разделена на части, приходящиеся на ноябрь и декабрь. В ноябре начисления составят 10 823,43 руб. (5400 руб. + 387,39 руб./дн. х 14 дн.), в ноябре 5423,42 руб. (387,39 руб./дн. х 14 дн.).

С обеих сумм необходимо исчислить и удержать налог на доходы физических лиц.

В ноябре величина налога определится как 1407 руб. ((А руб. +10 823,43 руб.) х 13%) – А руб. х 13%), где А руб. – начисленный доход работника с января по октябрь.

В декабре - 705 руб. ((А руб. + 10 823,43 руб. + 5423,42 руб.) х 13%) – (А руб. + 10 823,43 руб.) х 13%), где (А руб. + 10 823,43 руб.) – начисленный доход работника с января по ноябрь (в дальнейшем в примерах будет применяться упрощенный вариант исчисления налога на доходы физических лиц – без учета начисленного дохода в предыдущий период).

Общая сумма начисленного налога 2112 руб. (1407 + 705). К выдаче работнику причитается 14 134,85 руб. (16 246,85 – 2112).

В бухгалтерском учете данные начисления в октябре месяце отразятся следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 823,43 руб. – начислена заработная плата и отпускные за ноябрь;

Дебет 97 Кредит 70

- 5423,42 руб. – начислены отпускные за декабрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 2112 руб. – начислен налог на доходы физических лиц с заработной платы за ноябрь и отпускных;

Дебет 70 Кредит 50

- 14 134,85 руб. – выдана работнику заработная плата и отпускные.

В ноябре организация может перечислить в бюджет лишь часть исчисленного налога на доходы физических лиц, приходящегося за этот месяц – 1407 руб.

Напомним, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического его получения признается последний день месяца, за который налогоплательщику и был он начислен (п. 2 ст. 223 НК РФ). В налоговой карточке суммы отпускных указываются в полях того месяца, за который эти отпускные начислены (разд. 3 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год; утв. приказом МНС России от 02.12.02 № БГ-3-04/686). В нашем случае в ноябре в поле отражается сумма 10 823,43 руб. и декабре к исчисленной сумме отпускных – 5423,42 руб. добавится начисленная заработная плата за отработанные рабочие дни.

Исчисленный за ноябрь налог не обязательно перечислять в день выдачи денежных средств работнику, т. е. 12 ноября (отпускные согласно статье 136 ТК РФ работодатель должен выплатить работнику не позднее чем за три дня до его начала). Так как перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с отпускных, производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы (п. 29 письма МНС России от 14.08.01 № ВБ-6-04/619). Оставшуюся же часть налога - 705 руб., приходящуюся на декабрь, также можно будет перечислить не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам декабря.

_______________________________

Конец примера 2

Если расчетный период отработан не полностью или же из него исключалось время по основаниям, предусмотренным пунктом 4 Положения, то средний дневной заработок при предоставлении отпуска в календарных днях определяется путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на суммарное количество дней, определенное исходя из среднемесячного количества календарных дней (29,6) в полностью отработанных месяцах и количества календарных дней, приходящихся на фактически отработанное время в не полностью отработанных месяцах (п. 9 положения).

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5 – дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Пример 3 Несколько изменим условие примера 2. Октябрь работник отработал полностью, в августе он с 17 по 21 число находился в командировке, в сентябре же с 15 по 18 – на больничном. Начисления заработной платы в неполно отработанных месяцах составили в августе 8500 руб., в сентябре – 10 063,64 руб.

Так как при направлении работника в командировку за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ), то дни нахождения в командировке и начисленная за это время заработная плата не учитываются при исчислении среднего дневного заработка. Аналогия прослеживается и со временем нахождения и начислениям, связанным с получением пособия по временной нетрудоспособности (п. 4 положения).

Поэтому среднедневной заработок работника составит 383,76 руб./дн. ((8500 руб. + 10 063,64 руб. + 11 600 руб.) : (17 дн. х 1,4 + 18 дн. х 1,4 + 29,6 дн.)), где 17 дн. и 18 дн. – количество отработанных рабочих дней по календарю 5 – дневной рабочей недели в августе и сентябре.

Исходя из этого величина среднего заработка за отпуск - 10 745,32 руб. (383,76 руб./дн. х 28 дн.).

Общая сумма начислений с учетом заработной платы за отработанные дни ноября – 16 145,32 руб. (10 745,32 + 5400). Исчисленная величина налога на доходы физических лиц с отпускных и зарплаты за ноябрь - 2099 руб. (16 145,32 руб. х 13%). Работнику на руки причитается – 14 046,32 руб. (16 145,32 – 2099).

_________________________________

Конец примера 3

Отзыв из отпуска
В отдельных случаях ежегодный отпуск может быть прерван досрочно. Как правило, это бывает связано с производственной необходимостью, с непредвиденными обстоятельствами (например, стихийное бедствие, авария и др.). В любом случае отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия (ст. 125 ТК РФ). Неиспользованная часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Поэтому обычно в распоряжении руководителя организации о досрочном прекращении отпуска конкретная дата предоставления оставшейся неиспользованной части отпуска не указывается. Но даже если эта дата и указывается в распоряжении, то все равно необходимо произвести перерасчет размера выплаты отпускных.

Выданная денежная сумма за дни неиспользованного отпуска подлежит удержанию. Работник после выхода на работу должен ее возвратить в кассу организации. Однако можно пойти на встречу работнику, которому наверняка трудно расстаться с полученными средствами тем более после отпуска. Возможен учет такой суммы в качестве выданного аванса в счет текущей заработной платы за будущее отработанное время после выхода на работу вплоть до её полного погашения. При предоставлении же оставшейся части отпуска расчет среднедневного заработка производится из нового расчетного периода.

Пример 4 Используем данные примера 2. В связи с производственной необходимостью работник отзывается из отпуска 4 декабря 2003 года. Неиспользованная часть отпуска предоставляется с 29 декабря 2003 года. В декабре начисление заработной платы производилось из месячного оклада и надбавки к нему, сумма которых 13 200 руб.

По условиям примера 2 отпуск работнику предоставлялся с 17 ноября по 15 декабря. На декабрь приходится 14 календарных дней отпуска (12 декабря – праздничный нерабочий день). Приходящаяся на эти дни сумма отпускных - 5423,42 руб. (387,39 руб./дн. х 14 дн.), из нее удержан налог на доходы физических лиц - 705 руб., поэтому работнику было выдано 4718,42 руб.

На момент его прерывания – 4 декабря работник находился в отпуске 17 календарных дней. Следовательно, остаток неиспользованного отпуска составит 11 календарных дней (28 – 17), а приходящаяся на эти дни сумма отпускных - 4261,26 руб. (387,39 руб./дн. х 11 дн.), где 387,39 руб./дн. ((10 500 руб. + 12 300 руб. + 11 600 руб.) : 3 : 29,6 дн.) – среднедневной заработок.

Сумму 3707,26 (сумма отпускных неиспользованного отпуска 4261,26 руб. за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц - 554 руб. (4261,26 руб. х 13%)) работник по желанию может вернуть в кассу. Если же этого не происходит, то ее можно посчитать как выданный аванс за декабрь.

При расчете среднего дневного заработка при предоставлении оставшейся части отпуска с 29 декабря по 11 января 2004 года включительно (11 календарных дней без учета праздничных нерабочих дней 1, 2, 7 января) расчетным периодом будет сентябрь, октябрь и ноябрь. Сентябрь и октябрь были отработаны полностью, в ноябре работник находился в отпуске. Поэтому за этот месяц необходимо определить количество календарных дней, приходящихся на фактически отработанное время. Их 12,6 дн. (9 дн. х 1,4), где 9 - количество отработанных рабочих дней с 1 по 16 ноября. В расчетном периоде их общая сумма 71,8 дн. (29,6 + 29,6 + 12,6). За этот период сотруднику было начислено 29 300 руб. (12 300 + 11 600 + 5400). Среднедневной заработок равен 408,08 руб./дн. (29 300 руб. : 71,8 дн.), «Новые» отпускные, приходящиеся на оставшуюся часть неиспользованного отпуска, - 4488,86 руб. (408,08 руб./дн. х 11 дн.).

Из 11 календарных дней отпуска 3 дня отпуска приходится на декабрь, соответствующая часть отпускных – 1224,23 руб. (408,08 руб./дн. х 3 дн.), оставшиеся 8 календарных дней приходятся на январь 2004 года. Исходя из этого сумма отпускных января – 3264,63 руб. (408,08 руб./дн. х 8 дн.)

В декабре работнику будет начислено:

отпускные за три календарных дня отпуска, предоставленного с 17 ноября, - 1162,16 руб. (387,39 руб./дн. х 3 дн.);
заработная плата за проработанное время 9600 руб. (13 200 руб. : 22 дн. х 16 дн.), где - 22 дн. и 16 дн. - количество рабочих дней и фактически отработанных рабочих дней в декабре соответственно;
отпускные за три календарных дня отпуска, предоставляемого с 29 декабря – 1224,86 руб.
Общая величина начислений за месяц – 11 986,39 руб.(1162,16 + 9600 + 1224,23) заносится в соответствующее поле налоговой карточки за декабрь. В поле же для исчисленного налога на доходы физических лиц заносится сумма 1558 руб. (11 986,39 руб. х 13%).

Но при выдаче отпускных по основному отпуску (в ноябре) у работника был удержан налог, приходящийся на отпускные декабря, в сумме 705 руб. Поэтому за декабрь необходимо доначислить величину 853 руб. (1558 – 705).

С учетом отпускных января начисления составят – 15 251,01 руб. (11 986,39 + 3264,62).

К выплате работнику полагается 8551,22 руб. Данная величина получается суммированием причитающихся к выплате работнику денежных средств за декабрь - 10 429,02 руб. (11 987,02 – 1558) и январь – 2840,62 руб. (3264,62 – 424) за вычетом ранее выплаченной части отпускных, приходящихся на декабрь, - 4718,42 руб. (5423,42 – 705).

В декабре в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20 Кредит 97

- 1162,16 руб. (387,39 руб./дн. х 3 дн.) – начисленные ранее отпускные за декабрь учтены в затратах;

Дебет 97 Кредит 70

- 4261,26 руб. (5423,42 – 1162,16) – сторнирована сумма отпускных за 11 календарных дней неиспользованного отпуска;

Дебет 20 Кредит 70

- 10 824,23 руб. (9600 + 1224,23) – начислена заработная плата за отработанные дни декабря и отпускные, приходящиеся на декабрь;

Дебет 97 Кредит 70

- 3264,62 руб. – начислены отпускные за январь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 853 руб. – доначислен налог на доходы физических лиц за декабрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 424 руб. – начислен налог на доходы физических лиц с отпускных, приходящихся на январь;

Дебет 70 Кредит 50

- 8551,22 руб. – выдана работнику заработная плата за декабрь и отпускные.

________________________________

Конец примера 4

Верховный Суд РФ в свое время констатировал, что так как законом не предусмотрено право администрации без согласия работника досрочно отозвать его из отпуска на работу, то отказ работника от выполнения распоряжения администрации о выходе на работу до окончания отпуска нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины (постановление Пленума Верховного Суда РФ от 22.12.92 № 16 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства при разрешении трудовых споров»).

Отметим, что трудовое законодательство не описывает случай, когда работник прерывает предоставленный ему очередной отпуск досрочно по собственному желанию, но теоретически это допустимо.

Следует помнить, что не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Компенсация за неиспользованный отпуск
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска. Продолжительность же определяется исходя из стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. При отпуске в 28 календарных дней компенсация устанавливается в размере 2,33-дневного среднего заработка за каждый фактически отработанный в рабочем году месяц работы (28 дн. : 12 мес.).

При определении числа месяцев рабочего года излишки, составляющие менее половины месяца, из расчета исключаются, излишки же, составляющие более половины месяца, округляются до целого месяца.

Порядок расчета среднедневного заработка для выплаты компенсации идентичен расчету среднего дневного заработка при предоставлении отпуска.

Пример 5 Работник увольняется по собственному желанию с 11 декабря 2003 года. Этот день считается последним днем работы (ст. 77 ТК РФ).

В прошлом рабочем году с 18 января 2002 года по 17 января 2003 года им не был использован ежегодный основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. С 12 по 29 мая 2003 года работник находился в административном отпуске по семейным обстоятельствам (19 календарных дней).

Каждый месяц расчетного периода отработан не полностью: с 8 по 11 сентября работник болел, а с 29 октября по 4 ноября находился в командировке. Заработная плата за сентябрь, октябрь и ноябрь рассчитывалась из суммы оклада и надбавки 10 500 руб. Помимо этого за III квартал работник получил премию в сумме 12 000 руб., в начале года была осуществлена выплата вознаграждения по итогам года в сумме 10 200 руб.

В текущем рабочем году с 18 января по 11 декабря 2003 года стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 10 месяцев 4 календарных дня. Так как работник брал административный отпуск на 19 календарных дней, то это количество не учитывается при исчислении стажа и это как бы переносит начало рабочего года на 6 февраля (18 января плюс 19 календарных дней). Количество отработанных месяцев, учитываемых при расчете компенсации, с учетом правила округления и неиспользованного прошлогоднего отпуска - 22 мес. (12 + 10). Общее же количество дней, за которые предоставляется компенсация, - 51 дн. (2,33 дн./мес. х 22 мес).

Напомним, что премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, при расчете среднего заработка учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Поэтому премия за III квартал учитывается в сентябре в сумме 4000 руб. (12 000 руб. : 3 мес. х 1 мес.).

Вознаграждение по итогам работы за год при определении среднего заработка учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода. В нашем случае это будет 850 руб. (10 200 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

При расчете среднего дневного заработка используются следующие величины начисленной заработной плате:

за сентябрь – 12 559,09 руб. ((10 500 руб. + 4000 руб. + 850 руб.) : 22 дн. х 18 дн.);
за октябрь – 9869,57 руб. ((10 500 руб. + 850 руб.) : 23 дн. х 20 дн.);
за ноябрь – 10 155,26 руб. (10 500 руб. + 850 руб.) : 19 дн. х 17 дн.), где 22 дн., 23 дн. и 19 дн. – количество рабочих дней по 5 – дневной рабочей неделе в сентябре, октября и ноябре соответственно а 18 дн., 20 дн. и 17 дн. - количество фактически отработанных рабочих дней сотрудником в этих месяцах соответственно.
Исходя из этого, величина среднедневного заработка составит 423,17 руб./дн. ((12 559,09 руб. + 9869,57 руб. + 10 155,26 руб.) : (18 дн. + 20 дн. + 17 дн.) х 1,4), сумма же компенсации за неиспользованные отпуска - 21 581,56 руб. (423,17 руб./дн. х 51 дн.).

Компенсация за неиспользованный отпуск при исчислении налога на доходы физических лиц учитывается в доходах, полученных работником за период с января по декабрь 2003 года (п. 3 ст. 217 НК РФ), величина налога начисленная с компенсации составит 2806 руб. (21 581,56 руб. х 13%). При исчислении ЕСН компенсацию за неиспользованный отпуск не включают в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

_________________________________________

конец примера 5.

Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые в соответствии с трудовым законодательством РФ, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 255 НК РФ). Напомним, что законодательством РФ о труде запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 ТК РФ). Поэтому работники налоговых органов могут не согласиться с налогоплательщиком, который учтет в расходах выплаты компенсации за неиспользованные отпуска за больший период времени. Однако аргументом в защиту налогоплательщика может послужить статья 127 ТК РФ, обязывающего работодателя выплатить работнику при увольнении денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска. А их может быть и более двух.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.

Пример 6 Используем данные примера 5 с условием, что работник написал заявление о предоставлении отпуска с 15 декабря 2003 года с последующим увольнением.

Если к 15 декабря добавить 51 календарный день отпуска, накопившихся на момент его начала, то последним днем работы будет 6 февраля 2004 года (в расчете не учитываются праздничные нерабочие дни 1, 2, и 7 января). В этот день у работника начинается новый текущий рабочий год, так как предыдущий – заканчивается 5 февраля 2004 года. Начался он 18 января 2003 года и должен был бы закончиться 17 января 2004 года. Однако работник брал административный отпуск на 19 календарных дней, поэтому необходимо к 17 января добавить 19 календарных дней. Учитывая это, при расчете отпускных увеличится стаж, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Его величина с учетом ранее не использованного отпуска достигнет 24 мес. (12 + 12 + 0). Общее количество дней предоставляемого отпуска, которые учитываются при расчете среднего заработка, составит 56 дн. (28 + 28).

Величина среднего заработка за отпуск составит 23 654,47 руб. (423,17 руб./дн. х 56 дн.). Последним днем работы будет считаться 11 февраля 2004 года. Исчисленный средний заработок частями войдет в доходы работника за 2003 и 2004 годы. В доходах за 2003 год будет учитываться 7193,85 руб. (423,17 руб./дн. х 17 дн.), в доходах за 2004 год в январе учитывается 11 848,70 руб. (423,17 руб./дн. х 28 дн.), в феврале к ним добавится 4654,85 руб. (423,17 руб./дн. х 11 дн.).

Так как работнику представляется оплачиваемый отпуск (не компенсация за неиспользованный отпуск), то произведенные выплаты учитываются при исчислении ЕСН. Причем общая сумма начисленного доходы также войдет частично в налогооблагаемые базы ЕСН, исчисленные за периоды 2003 и 2004 годы: за 2003 год в сумме 7193,85 руб., за январь 2004 года – 11 848,70 руб., за январь - февраль 2004 года – 16 503,55 (423,17 руб./дн. х (28 дн. + 11 дн.)) (письмо Минфина России от 22.04.02 № 04-04-04/55).

______________________________

Конец примера 6.

Право на удержание
Как было сказано выше, право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуска же за второй и последующие годы работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации. Поэтому работник зачастую отгуливает отпуск как бы авансом, не проработав до конца текущий рабочий год.

Вполне возможна ситуация, когда работник, получив ежегодный оплачиваемый отпуск, до истечения текущего рабочего года напишет заявление об увольнении. В этом случае организация вправе произвести удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).

Пример 7 Работник подал заявление об увольнении с 29 декабря 2003 года. В августе ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Средний заработок за отпуск составил 10 456,49 руб. Текущий рабочий год сотрудника начался 25 февраля 2003 года. В декабре начисление заработной платы производится из суммы 12 000 руб.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 10 месяцев 4 календарных дня. Исходя их этого, работник имел право на 23 (23,3 (2,33 дн./мес. х 10 мес.)) календарных дня отпуска. Он же использовал все 28 календарных дней. Поэтому бухгалтерия должна удержать сумму, приходящуюся на 5 календарных дней отпуска. Её величина – 1867,23 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 5 дн.). За фактически отработанное время в декабре работнику причитается 10 363,64 руб. (12 000 руб. : 22 дн. х 19 дн.), где 22 и 19 – количество рабочих дней и фактически отработанных дней в декабре соответственно.

При удержании необходимо не забывать о существующих ограничениях по их размеру. Так общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% от заработной платы (ст. 138 ТК РФ).

В нашем случае удерживаемая сумма не превосходит порог в 20%– 1867,23 руб. < 2072,72 руб. (10 363,64 руб. х 20%).

Таким образом, за декабрь работнику причитается 8496,41 руб. (10 363,64 – 1867,23), из них 1105 руб. ((А руб. + 8496,41 руб.) х 13% – А руб. х 13%) составляет налог на доходы физических лиц (А руб. – доход работника, учитываемый в налогооблагаемой базе при исчислении налога на доходы физических лиц, за период январь – ноябрь). В окончательный расчет к выдаче увольняемому работнику подлежит 7391,41 руб. (8496,41 – 1105).

В бухгалтерском учете данные начисления отразятся следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 363,64 руб. – начислена заработная плата за фактически отработанное время в октябре;

Дебет 20 Кредит 70

- 1867,23 руб. – сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на неотработанные 5 дней отпуска;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы с физических лиц»

- 1105 руб. – начислен налог на доходы физических лиц по начислениям декабря;

Дебет 70 Кредит 50

7391,41 руб. – выданы работнику денежные средства в окончательный расчет.

При исчислении ЕСН за период январь – декабрь в налогооблагаемой базе учитывается сумма 8496,41 руб.

__________________________________

Конец примера 7.

Однако во многих случаях существующее ограничение по размеру удержания не позволит организациям полностью компенсировать ранее выплаченные суммы, приходящиеся на неотработанные дни отпуска. В этом случае неудержанные суммы в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам и отражаются на счет 91 «Прочие расходы и доходы».

Пример 8 Находясь в отпуске с 22 сентября по 19 октября 2003 года, работник написал заявление об увольнении с 19 октября. Средний заработок за отпуск составил 10 456,49 руб. Текущий рабочий год сотрудника начался 28 августа 2003 года.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 1 месяца и 22 календарных дня. Исходя их этого, работник имел право на 5 (2,33 дн./мес. х 2 мес.) календарных дней отпуска. Он же использовал все 28 календарных дней. Таким образом, бухгалтерия должна удержать сумму, приходящуюся на 23 календарных дня отпуска. Её величина – 8589,26 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 23 дн.).

При уходе работника в отпуск с ним был произведен полный расчет. В октябре начислений работнику не производилось. Поэтому всю сумму отпускных за эти 23 календарных дня необходимо учесть во внереализационных расходах.

Так как на сентябрь приходится 9 календарных дней отпуска, а работнику полагается лишь 5 календарных дней, то учтенная в этом месяце в расходах сумма отпускных сторнируется на величину 1493,78 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 4 дн.).

Октябрьская сумма отпускных, отраженная на счете 97, сторнируется целиком.

В бухгалтерском учете начисления отпускных в сентябре и сторнировочные записи в октябре отразятся следующим образом.

В сентябре:

Дебет 20 Кредит 70

- 3361,01 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 9 дн.) - отражена сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска сентября;

Дебет 97 Кредит 70

- 7095,48 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 19 дн.) - отражена сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска октября.

Дебет 20 Кредит 69

- 1196,52 руб. (3361,01 руб. х (28% + 0,2% +3,4% + 4%)) - начислен ЕСН с отпускных сентября;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом» Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию»

- 470,54 руб. (3361,01 х 14%) – начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 20 Кредит 69

- 134,44 руб. (3361,01 руб. х 0,4%)) – начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве профессиональных заболеваний с отпускных сентября (0,4% - тариф страховых взносов);

В октябре:

Дебет 20 Кредит 70

- 1493,78 руб. – сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на 4 неотработанных дня отпуска сентября;

Дебет 97 Кредит 70

- 7095,48 руб. - сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска октября.

Дебет 91 Кредит 70

- 8589,26 руб. – сумма отпускных за неотработанные дни отпуска отнесена на внереализационные расходы.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик не вправе учесть в расходах уменьшающие полученные доходы сумму отпускных, приходящуюся на неотработанные месяцы. Так как ее нельзя отнести к расходам на оплату труда, сохраняемую за работником на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев в расходах была учтена сумма отпускных, приходящаяся на 9 календарных дней – 3361,01 руб., после же поступления заявления об увольнении организация вправе учесть лишь 1867,23 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 5 дн.). На разницу между ними 1493,78 руб. (3361,01 – 1867,23) должна быть увеличена налогооблагаемая база. Если на момент поступления заявления налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев была представлена в ИМНС России, то налогоплательщику желательно произвести перерасчет и представить новую декларацию.

Так как часть сентябрьских отпускных (1493,78 руб.) не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, то эта сумма не является объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому ранее начисленные суммы ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть уменьшены на соответствующие доли. С начислением же страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве производить с суммы, приходящейся на 4 незаработанных дня отпуска сентября, производить ничего не следует. Вся исчисленная сумма признается прочими расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Операции сторнирования в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 69

- 531,79 руб. (1493,78 руб. х (28% + 0,2% +3,4% + 4%)) – сторнирован начисленный ЕСН с части отпускных сентября за неотработанные 4 дня;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом» Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию»

- 209,13 руб. (1493,78 х 14%) – сторнированы начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с части отпускных сентября за неотработанные 4 дня.

В предоставленных ранее расчетах по авансовым платежам за 9 месяцев 2003 года по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в налогооблагаемых базах учтены первоначальные суммы отпускных сентября, которые в последствии уменьшаются. Поэтому корректнее было бы представить новые варианты расчетов с учетом уменьшения налоговой базы.

_______________________________

Конец примера 8

Чтобы полностью обезопасить себя от потерь, связанных с невозможностью удержать с работника сумму отпускных, приходящуюся на неотработанные дни, работодатель должен представлять отпуска по истечении 10,5 месяцев текущего рабочего года. И добиться этого ему может позволить только утвержденный график отпусков, составленный таким образом, чтобы на момент предоставления отпуска у работника текущий рабочий год и был таковым.

В некоторых случаях удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска не производится. Это происходит при увольнениях по следующим основаниям:

ликвидации организации либо прекращения деятельности работодателем-физическим лицом;
сокращения численности или штата работников организации;
по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением;
смены собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера);
призыва работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
в связи с признанием работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением;
смерти работника либо работодателя-физического лица, а также признание судом работника либо работодателя-физического лица умершим или безвестно отсутствующим;
наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений.
предоставляется работнику один раз в течение года непрерывной работы в организации, т. е. отпуск предоставляется работнику не за календарный год, а за год рабочий. Первый рабочий год исчисляется со дня его поступления на работу, последующие - со дня, следующего за днем окончания предыдущего рабочего года.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). ТК РФ установлено ограничение на предоставление отпуска в первый год работы. Право на него у работника возникает по истечении шести месяцев непрерывной работы в данной организации (ст. 122 ТК РФ). Причем кодекс обязывает работодателя исчислять стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ). А он в свою очередь может отличаться от периода времени с момента заключения трудового договора с работником. Различие между этими периодами возникает, если работник отсутствовал на работе:

без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных статьей 76 ТК РФ;
в связи с предоставлением по его просьбе отпуска без сохранения заработной платы продолжительностью более семи календарных дней;
в связи с предоставлением отпуска по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста.
Так как вышеупомянутые временные промежутки не включаются в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск (ст. 121 ТК РФ).

Наличие таких периодов времени у работника способствуют «увеличению» продолжительности рабочего года и соответственно «отодвигают» границы предоставления отпуска.

Отпуска за второй и последующие годы работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.

Пример 1 Работник принят в организацию 13 марта 2003 года. С 2 по 20 июня ему был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам (18 календарных дней, без учета праздничного нерабочего дня 12 июня).

Первым рабочим годом для него считается период с 13 марта 2003 года по 30 марта 2004 года (13 марта – год с момента поступления на работу плюс 18 календарных дней - отпуск без сохранения заработной платы). Отпуск за первый год работы может быть предоставлен с 31 октября 2003 года (опять же с учетом 18 календарных дней отпуска без сохранения заработной платы).

Второй рабочий год, за который у сотрудника возникает право на следующий ежегодный отпуск, начинается с 31 марта 2004 года. И если он напишет заявление о предоставлении отпуска с этого дня (при условии, что отпуск в марте работнику предусмотрен утвержденным графиком отпусков на 2004 год), отгуляв в свое время первый отпуск, то руководство не вправе будет ему отказать.

________________________________

Конец примера 1.

В отдельных случаях работодатель должен предоставить первый ежегодный оплачиваемый отпуск работнику, проработавшему менее шести месяцев. Такая обязанность возникает у работодателя при поступлении заявлений от:

женщин - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
работников в возрасте до восемнадцати лет;
работников, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев (ст. 122 ТК РФ);
работников, жены которых находятся в отпуске по беременности и родам (ст. 123 ТК РФ).
Работодатель должен будет предоставить такой отпуск и работникам, если предоставление его предусмотрено федеральными законами. Например, при поступлении заявления от работников:

из числа граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на ЧАЭС (п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»);

награжденных знаком «Почетный донор России» («Почетный донор СССР») (ст. 11 Закона РФ от 09.06.93 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов»).

Ткже такой отпуск может предоставляться по соглашению работодателя и работника.

Расчет отпускных
Порядок расчета среднего дневного заработка для оплаты ежегодных отпусков установлен статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 11.04.03 № 213; далее - положение). Средний дневной заработок определяется как частное от деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца на утроенную величину среднемесячного числа календарных дней – 29,6 (при условии, что расчетный период - три календарных месяца, предшествующих месяцу отпуска, - отработан полностью).

При расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемой в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. (Ниже в примерах при исчислении среднего заработка учитывается величина среднедневного заработка с точностью до сотых долей копейки).

Пример 2 Работнику организации предоставляется отпуск начиная с 17 ноября 2003 года продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период он отработал полностью. В августе ему было начислено 10 500 руб., в сентябре – 12 300 руб., в октябре – 11 600 руб. Зарплата за отработанное время в ноябре рассчитывалась исходя из суммы оклада и надбавки к нему – 11 400 руб.

Период отпуска работника - с 17 ноября по 15 декабря (включительно), так как в число календарных дней отпуска не включаются праздничный нерабочий день 12 декабря.

Среднедневной заработок работника составит 387,39 руб./дн. ((10 500 руб. + 12 300 руб. + 11 600 руб.) : 3 : 29,6 дн.), величина же среднего заработка за отпуск - 10 846,85 руб. (387,39 руб./дн. х 28 дн.).

За фактически отработанное время в ноябре работнику начислено – 5400 руб. (11 400 руб. : 19 дн. х 9 дн.). Общая величина начисленной заработной платы за ноябрь и отпускных составит 16 246,85 руб. (10 846,85 + 5400). Причем эта сумма должна быть разделена на части, приходящиеся на ноябрь и декабрь. В ноябре начисления составят 10 823,43 руб. (5400 руб. + 387,39 руб./дн. х 14 дн.), в ноябре 5423,42 руб. (387,39 руб./дн. х 14 дн.).

С обеих сумм необходимо исчислить и удержать налог на доходы физических лиц.

В ноябре величина налога определится как 1407 руб. ((А руб. +10 823,43 руб.) х 13%) – А руб. х 13%), где А руб. – начисленный доход работника с января по октябрь.

В декабре - 705 руб. ((А руб. + 10 823,43 руб. + 5423,42 руб.) х 13%) – (А руб. + 10 823,43 руб.) х 13%), где (А руб. + 10 823,43 руб.) – начисленный доход работника с января по ноябрь (в дальнейшем в примерах будет применяться упрощенный вариант исчисления налога на доходы физических лиц – без учета начисленного дохода в предыдущий период).

Общая сумма начисленного налога 2112 руб. (1407 + 705). К выдаче работнику причитается 14 134,85 руб. (16 246,85 – 2112).

В бухгалтерском учете данные начисления в октябре месяце отразятся следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 823,43 руб. – начислена заработная плата и отпускные за ноябрь;

Дебет 97 Кредит 70

- 5423,42 руб. – начислены отпускные за декабрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 2112 руб. – начислен налог на доходы физических лиц с заработной платы за ноябрь и отпускных;

Дебет 70 Кредит 50

- 14 134,85 руб. – выдана работнику заработная плата и отпускные.

В ноябре организация может перечислить в бюджет лишь часть исчисленного налога на доходы физических лиц, приходящегося за этот месяц – 1407 руб.

Напомним, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического его получения признается последний день месяца, за который налогоплательщику и был он начислен (п. 2 ст. 223 НК РФ). В налоговой карточке суммы отпускных указываются в полях того месяца, за который эти отпускные начислены (разд. 3 Порядка заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год; утв. приказом МНС России от 02.12.02 № БГ-3-04/686). В нашем случае в ноябре в поле отражается сумма 10 823,43 руб. и декабре к исчисленной сумме отпускных – 5423,42 руб. добавится начисленная заработная плата за отработанные рабочие дни.

Исчисленный за ноябрь налог не обязательно перечислять в день выдачи денежных средств работнику, т. е. 12 ноября (отпускные согласно статье 136 ТК РФ работодатель должен выплатить работнику не позднее чем за три дня до его начала). Так как перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с отпускных, производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы (п. 29 письма МНС России от 14.08.01 № ВБ-6-04/619). Оставшуюся же часть налога - 705 руб., приходящуюся на декабрь, также можно будет перечислить не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам декабря.

_______________________________

Конец примера 2

Если расчетный период отработан не полностью или же из него исключалось время по основаниям, предусмотренным пунктом 4 Положения, то средний дневной заработок при предоставлении отпуска в календарных днях определяется путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на суммарное количество дней, определенное исходя из среднемесячного количества календарных дней (29,6) в полностью отработанных месяцах и количества календарных дней, приходящихся на фактически отработанное время в не полностью отработанных месяцах (п. 9 положения).

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5 – дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Пример 3 Несколько изменим условие примера 2. Октябрь работник отработал полностью, в августе он с 17 по 21 число находился в командировке, в сентябре же с 15 по 18 – на больничном. Начисления заработной платы в неполно отработанных месяцах составили в августе 8500 руб., в сентябре – 10 063,64 руб.

Так как при направлении работника в командировку за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ), то дни нахождения в командировке и начисленная за это время заработная плата не учитываются при исчислении среднего дневного заработка. Аналогия прослеживается и со временем нахождения и начислениям, связанным с получением пособия по временной нетрудоспособности (п. 4 положения).

Поэтому среднедневной заработок работника составит 383,76 руб./дн. ((8500 руб. + 10 063,64 руб. + 11 600 руб.) : (17 дн. х 1,4 + 18 дн. х 1,4 + 29,6 дн.)), где 17 дн. и 18 дн. – количество отработанных рабочих дней по календарю 5 – дневной рабочей недели в августе и сентябре.

Исходя из этого величина среднего заработка за отпуск - 10 745,32 руб. (383,76 руб./дн. х 28 дн.).

Общая сумма начислений с учетом заработной платы за отработанные дни ноября – 16 145,32 руб. (10 745,32 + 5400). Исчисленная величина налога на доходы физических лиц с отпускных и зарплаты за ноябрь - 2099 руб. (16 145,32 руб. х 13%). Работнику на руки причитается – 14 046,32 руб. (16 145,32 – 2099).

_________________________________

Конец примера 3

Отзыв из отпуска
В отдельных случаях ежегодный отпуск может быть прерван досрочно. Как правило, это бывает связано с производственной необходимостью, с непредвиденными обстоятельствами (например, стихийное бедствие, авария и др.). В любом случае отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия (ст. 125 ТК РФ). Неиспользованная часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Поэтому обычно в распоряжении руководителя организации о досрочном прекращении отпуска конкретная дата предоставления оставшейся неиспользованной части отпуска не указывается. Но даже если эта дата и указывается в распоряжении, то все равно необходимо произвести перерасчет размера выплаты отпускных.

Выданная денежная сумма за дни неиспользованного отпуска подлежит удержанию. Работник после выхода на работу должен ее возвратить в кассу организации. Однако можно пойти на встречу работнику, которому наверняка трудно расстаться с полученными средствами тем более после отпуска. Возможен учет такой суммы в качестве выданного аванса в счет текущей заработной платы за будущее отработанное время после выхода на работу вплоть до её полного погашения. При предоставлении же оставшейся части отпуска расчет среднедневного заработка производится из нового расчетного периода.

Пример 4 Используем данные примера 2. В связи с производственной необходимостью работник отзывается из отпуска 4 декабря 2003 года. Неиспользованная часть отпуска предоставляется с 29 декабря 2003 года. В декабре начисление заработной платы производилось из месячного оклада и надбавки к нему, сумма которых 13 200 руб.

По условиям примера 2 отпуск работнику предоставлялся с 17 ноября по 15 декабря. На декабрь приходится 14 календарных дней отпуска (12 декабря – праздничный нерабочий день). Приходящаяся на эти дни сумма отпускных - 5423,42 руб. (387,39 руб./дн. х 14 дн.), из нее удержан налог на доходы физических лиц - 705 руб., поэтому работнику было выдано 4718,42 руб.

На момент его прерывания – 4 декабря работник находился в отпуске 17 календарных дней. Следовательно, остаток неиспользованного отпуска составит 11 календарных дней (28 – 17), а приходящаяся на эти дни сумма отпускных - 4261,26 руб. (387,39 руб./дн. х 11 дн.), где 387,39 руб./дн. ((10 500 руб. + 12 300 руб. + 11 600 руб.) : 3 : 29,6 дн.) – среднедневной заработок.

Сумму 3707,26 (сумма отпускных неиспользованного отпуска 4261,26 руб. за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц - 554 руб. (4261,26 руб. х 13%)) работник по желанию может вернуть в кассу. Если же этого не происходит, то ее можно посчитать как выданный аванс за декабрь.

При расчете среднего дневного заработка при предоставлении оставшейся части отпуска с 29 декабря по 11 января 2004 года включительно (11 календарных дней без учета праздничных нерабочих дней 1, 2, 7 января) расчетным периодом будет сентябрь, октябрь и ноябрь. Сентябрь и октябрь были отработаны полностью, в ноябре работник находился в отпуске. Поэтому за этот месяц необходимо определить количество календарных дней, приходящихся на фактически отработанное время. Их 12,6 дн. (9 дн. х 1,4), где 9 - количество отработанных рабочих дней с 1 по 16 ноября. В расчетном периоде их общая сумма 71,8 дн. (29,6 + 29,6 + 12,6). За этот период сотруднику было начислено 29 300 руб. (12 300 + 11 600 + 5400). Среднедневной заработок равен 408,08 руб./дн. (29 300 руб. : 71,8 дн.), «Новые» отпускные, приходящиеся на оставшуюся часть неиспользованного отпуска, - 4488,86 руб. (408,08 руб./дн. х 11 дн.).

Из 11 календарных дней отпуска 3 дня отпуска приходится на декабрь, соответствующая часть отпускных – 1224,23 руб. (408,08 руб./дн. х 3 дн.), оставшиеся 8 календарных дней приходятся на январь 2004 года. Исходя из этого сумма отпускных января – 3264,63 руб. (408,08 руб./дн. х 8 дн.)

В декабре работнику будет начислено:

отпускные за три календарных дня отпуска, предоставленного с 17 ноября, - 1162,16 руб. (387,39 руб./дн. х 3 дн.);
заработная плата за проработанное время 9600 руб. (13 200 руб. : 22 дн. х 16 дн.), где - 22 дн. и 16 дн. - количество рабочих дней и фактически отработанных рабочих дней в декабре соответственно;
отпускные за три календарных дня отпуска, предоставляемого с 29 декабря – 1224,86 руб.
Общая величина начислений за месяц – 11 986,39 руб.(1162,16 + 9600 + 1224,23) заносится в соответствующее поле налоговой карточки за декабрь. В поле же для исчисленного налога на доходы физических лиц заносится сумма 1558 руб. (11 986,39 руб. х 13%).

Но при выдаче отпускных по основному отпуску (в ноябре) у работника был удержан налог, приходящийся на отпускные декабря, в сумме 705 руб. Поэтому за декабрь необходимо доначислить величину 853 руб. (1558 – 705).

С учетом отпускных января начисления составят – 15 251,01 руб. (11 986,39 + 3264,62).

К выплате работнику полагается 8551,22 руб. Данная величина получается суммированием причитающихся к выплате работнику денежных средств за декабрь - 10 429,02 руб. (11 987,02 – 1558) и январь – 2840,62 руб. (3264,62 – 424) за вычетом ранее выплаченной части отпускных, приходящихся на декабрь, - 4718,42 руб. (5423,42 – 705).

В декабре в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20 Кредит 97

- 1162,16 руб. (387,39 руб./дн. х 3 дн.) – начисленные ранее отпускные за декабрь учтены в затратах;

Дебет 97 Кредит 70

- 4261,26 руб. (5423,42 – 1162,16) – сторнирована сумма отпускных за 11 календарных дней неиспользованного отпуска;

Дебет 20 Кредит 70

- 10 824,23 руб. (9600 + 1224,23) – начислена заработная плата за отработанные дни декабря и отпускные, приходящиеся на декабрь;

Дебет 97 Кредит 70

- 3264,62 руб. – начислены отпускные за январь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 853 руб. – доначислен налог на доходы физических лиц за декабрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

- 424 руб. – начислен налог на доходы физических лиц с отпускных, приходящихся на январь;

Дебет 70 Кредит 50

- 8551,22 руб. – выдана работнику заработная плата за декабрь и отпускные.

________________________________

Конец примера 4

Верховный Суд РФ в свое время констатировал, что так как законом не предусмотрено право администрации без согласия работника досрочно отозвать его из отпуска на работу, то отказ работника от выполнения распоряжения администрации о выходе на работу до окончания отпуска нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины (постановление Пленума Верховного Суда РФ от 22.12.92 № 16 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства при разрешении трудовых споров»).

Отметим, что трудовое законодательство не описывает случай, когда работник прерывает предоставленный ему очередной отпуск досрочно по собственному желанию, но теоретически это допустимо.

Следует помнить, что не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Компенсация за неиспользованный отпуск
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска. Продолжительность же определяется исходя из стажа работы, дающего право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. При отпуске в 28 календарных дней компенсация устанавливается в размере 2,33-дневного среднего заработка за каждый фактически отработанный в рабочем году месяц работы (28 дн. : 12 мес.).

При определении числа месяцев рабочего года излишки, составляющие менее половины месяца, из расчета исключаются, излишки же, составляющие более половины месяца, округляются до целого месяца.

Порядок расчета среднедневного заработка для выплаты компенсации идентичен расчету среднего дневного заработка при предоставлении отпуска.

Пример 5 Работник увольняется по собственному желанию с 11 декабря 2003 года. Этот день считается последним днем работы (ст. 77 ТК РФ).

В прошлом рабочем году с 18 января 2002 года по 17 января 2003 года им не был использован ежегодный основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. С 12 по 29 мая 2003 года работник находился в административном отпуске по семейным обстоятельствам (19 календарных дней).

Каждый месяц расчетного периода отработан не полностью: с 8 по 11 сентября работник болел, а с 29 октября по 4 ноября находился в командировке. Заработная плата за сентябрь, октябрь и ноябрь рассчитывалась из суммы оклада и надбавки 10 500 руб. Помимо этого за III квартал работник получил премию в сумме 12 000 руб., в начале года была осуществлена выплата вознаграждения по итогам года в сумме 10 200 руб.

В текущем рабочем году с 18 января по 11 декабря 2003 года стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 10 месяцев 4 календарных дня. Так как работник брал административный отпуск на 19 календарных дней, то это количество не учитывается при исчислении стажа и это как бы переносит начало рабочего года на 6 февраля (18 января плюс 19 календарных дней). Количество отработанных месяцев, учитываемых при расчете компенсации, с учетом правила округления и неиспользованного прошлогоднего отпуска - 22 мес. (12 + 10). Общее же количество дней, за которые предоставляется компенсация, - 51 дн. (2,33 дн./мес. х 22 мес).

Напомним, что премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, при расчете среднего заработка учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Поэтому премия за III квартал учитывается в сентябре в сумме 4000 руб. (12 000 руб. : 3 мес. х 1 мес.).

Вознаграждение по итогам работы за год при определении среднего заработка учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода. В нашем случае это будет 850 руб. (10 200 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

При расчете среднего дневного заработка используются следующие величины начисленной заработной плате:

за сентябрь – 12 559,09 руб. ((10 500 руб. + 4000 руб. + 850 руб.) : 22 дн. х 18 дн.);
за октябрь – 9869,57 руб. ((10 500 руб. + 850 руб.) : 23 дн. х 20 дн.);
за ноябрь – 10 155,26 руб. (10 500 руб. + 850 руб.) : 19 дн. х 17 дн.), где 22 дн., 23 дн. и 19 дн. – количество рабочих дней по 5 – дневной рабочей неделе в сентябре, октября и ноябре соответственно а 18 дн., 20 дн. и 17 дн. - количество фактически отработанных рабочих дней сотрудником в этих месяцах соответственно.
Исходя из этого, величина среднедневного заработка составит 423,17 руб./дн. ((12 559,09 руб. + 9869,57 руб. + 10 155,26 руб.) : (18 дн. + 20 дн. + 17 дн.) х 1,4), сумма же компенсации за неиспользованные отпуска - 21 581,56 руб. (423,17 руб./дн. х 51 дн.).

Компенсация за неиспользованный отпуск при исчислении налога на доходы физических лиц учитывается в доходах, полученных работником за период с января по декабрь 2003 года (п. 3 ст. 217 НК РФ), величина налога начисленная с компенсации составит 2806 руб. (21 581,56 руб. х 13%). При исчислении ЕСН компенсацию за неиспользованный отпуск не включают в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

_________________________________________

конец примера 5.

Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые в соответствии с трудовым законодательством РФ, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 255 НК РФ). Напомним, что законодательством РФ о труде запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 ТК РФ). Поэтому работники налоговых органов могут не согласиться с налогоплательщиком, который учтет в расходах выплаты компенсации за неиспользованные отпуска за больший период времени. Однако аргументом в защиту налогоплательщика может послужить статья 127 ТК РФ, обязывающего работодателя выплатить работнику при увольнении денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска. А их может быть и более двух.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.

Пример 6 Используем данные примера 5 с условием, что работник написал заявление о предоставлении отпуска с 15 декабря 2003 года с последующим увольнением.

Если к 15 декабря добавить 51 календарный день отпуска, накопившихся на момент его начала, то последним днем работы будет 6 февраля 2004 года (в расчете не учитываются праздничные нерабочие дни 1, 2, и 7 января). В этот день у работника начинается новый текущий рабочий год, так как предыдущий – заканчивается 5 февраля 2004 года. Начался он 18 января 2003 года и должен был бы закончиться 17 января 2004 года. Однако работник брал административный отпуск на 19 календарных дней, поэтому необходимо к 17 января добавить 19 календарных дней. Учитывая это, при расчете отпускных увеличится стаж, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск. Его величина с учетом ранее не использованного отпуска достигнет 24 мес. (12 + 12 + 0). Общее количество дней предоставляемого отпуска, которые учитываются при расчете среднего заработка, составит 56 дн. (28 + 28).

Величина среднего заработка за отпуск составит 23 654,47 руб. (423,17 руб./дн. х 56 дн.). Последним днем работы будет считаться 11 февраля 2004 года. Исчисленный средний заработок частями войдет в доходы работника за 2003 и 2004 годы. В доходах за 2003 год будет учитываться 7193,85 руб. (423,17 руб./дн. х 17 дн.), в доходах за 2004 год в январе учитывается 11 848,70 руб. (423,17 руб./дн. х 28 дн.), в феврале к ним добавится 4654,85 руб. (423,17 руб./дн. х 11 дн.).

Так как работнику представляется оплачиваемый отпуск (не компенсация за неиспользованный отпуск), то произведенные выплаты учитываются при исчислении ЕСН. Причем общая сумма начисленного доходы также войдет частично в налогооблагаемые базы ЕСН, исчисленные за периоды 2003 и 2004 годы: за 2003 год в сумме 7193,85 руб., за январь 2004 года – 11 848,70 руб., за январь - февраль 2004 года – 16 503,55 (423,17 руб./дн. х (28 дн. + 11 дн.)) (письмо Минфина России от 22.04.02 № 04-04-04/55).

______________________________

Конец примера 6.

Право на удержание
Как было сказано выше, право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуска же за второй и последующие годы работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации. Поэтому работник зачастую отгуливает отпуск как бы авансом, не проработав до конца текущий рабочий год.

Вполне возможна ситуация, когда работник, получив ежегодный оплачиваемый отпуск, до истечения текущего рабочего года напишет заявление об увольнении. В этом случае организация вправе произвести удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).

Пример 7 Работник подал заявление об увольнении с 29 декабря 2003 года. В августе ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Средний заработок за отпуск составил 10 456,49 руб. Текущий рабочий год сотрудника начался 25 февраля 2003 года. В декабре начисление заработной платы производится из суммы 12 000 руб.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 10 месяцев 4 календарных дня. Исходя их этого, работник имел право на 23 (23,3 (2,33 дн./мес. х 10 мес.)) календарных дня отпуска. Он же использовал все 28 календарных дней. Поэтому бухгалтерия должна удержать сумму, приходящуюся на 5 календарных дней отпуска. Её величина – 1867,23 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 5 дн.). За фактически отработанное время в декабре работнику причитается 10 363,64 руб